談會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革

    經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革大凡會(huì)引起資源在一定范圍內(nèi)的重新配置。資源配置是通過交易來完成和實(shí)現(xiàn)的（這里的交易依據(jù)康芒斯對(duì)交易的廣義理解和劃分：買賣的交易、限額的交易和管理的交易）。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革會(huì)刺激交易的活躍和創(chuàng)新。反映和控制交易流的方式之一是會(huì)計(jì)，其對(duì)交易流進(jìn)行價(jià)值再現(xiàn)和重塑。交易越活躍，會(huì)計(jì)越重要。決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴越強(qiáng)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障的需求就越強(qiáng)烈。這種需求刺激了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)的發(fā)展。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)是多層次的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)即屬于一定層面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)之一，其主要屬于會(huì)計(jì)信息真假之辨的評(píng)價(jià)活動(dòng)（在審計(jì)之外，應(yīng)該還有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣的分級(jí)評(píng)價(jià)活動(dòng)）。依據(jù)我們這里所謂的“經(jīng)濟(jì)改革——交易——會(huì)計(jì)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)”的影響路徑（這個(gè)路徑是多環(huán)型的，而不是線型的，這里所截取的僅是環(huán)型的一段及其展開形式），我們很容易得出一個(gè)結(jié)論：經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革會(huì)給審計(jì)中介結(jié)構(gòu)帶來新的機(jī)遇。如是，對(duì)于每一輪經(jīng)濟(jì)改革浪潮的來臨，大多數(shù)CPA應(yīng)該是欣喜的。然而，新近的一些事例卻未必證實(shí)這種推理。且看幾則新聞和筆者親歷的兩個(gè)故事：

    最近有則新聞稱：“深圳基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)國(guó)有企業(yè)年度審計(jì)工作將全部由四大‘洋’會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)�！边@則新聞惹得許多CPA牢騷出腹：有人說這是政府干預(yù)市場(chǎng)，屬于違法行政；有人說“洋所”并不就是好的；有人罵注協(xié)工作不力，如此等等。

    國(guó)資委2003年末發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作的意見》規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)改制，必須由直接持有該國(guó)有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)具備資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)�！�

    2002年10月30日，農(nóng)行四川省分行出臺(tái)《關(guān)于推薦客戶報(bào)表審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的通知》（川農(nóng)銀辦發(fā)「2002」569號(hào)）。其規(guī)定：由省分行特推薦39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為各二級(jí)分行信用等級(jí)評(píng)定客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)單位；各二級(jí)分行信用等級(jí)評(píng)定客戶報(bào)表必須經(jīng)省分行推薦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方能有效。這個(gè)通知讓CPA煞是激憤，吵著“維權(quán)”，據(jù)說最終取得小小的勝利。

    筆者的朋友在某直轄市辦了一個(gè)20多人的事務(wù)所，正籌劃發(fā)展大計(jì)。筆者覺得國(guó)資管理方式的改革是事務(wù)所的市場(chǎng)新機(jī)遇，遂建議他們可朝這個(gè)方向去突破。這位朋友卻告訴我：該市國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)有規(guī)定，事務(wù)所需進(jìn)入入圍名單才有資格對(duì)其管轄范圍的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。這個(gè)名單由當(dāng)?shù)刈�協(xié)提供。對(duì)于朋友所辦的這類事務(wù)所，要入圍恐怕不是“猴年馬月”能辦到的事了，他們對(duì)這塊市場(chǎng)只有眼饞的份。

    筆者在2003年末給某評(píng)估機(jī)構(gòu)當(dāng)了幾天項(xiàng)目顧問。該評(píng)估機(jī)構(gòu)簽約的項(xiàng)目是某大型企業(yè)（190多家中的一員）的清產(chǎn)核資，屬于國(guó)資委新近舉措——國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資——帶來的市場(chǎng)。與眾不同的是這個(gè)項(xiàng)目涉及三個(gè)中介機(jī)構(gòu)：該評(píng)估機(jī)構(gòu)、一家有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所、一家無證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所。為什么有三家機(jī)構(gòu)？是項(xiàng)目很大的原因嗎？非也。該評(píng)估機(jī)構(gòu)是借國(guó)資委新近的改革入主該項(xiàng)目；有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所是在該清產(chǎn)核資企業(yè)的下屬企業(yè)上市時(shí)入主該企業(yè)，為它提供年度審計(jì)服務(wù)；無證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所是該清產(chǎn)核資企業(yè)原屬下的事務(wù)所（脫鉤改制前），在有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所入主之前，其一直為該企業(yè)提供年審服務(wù)，在有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所入主之后，其參與審計(jì)并分一杯羹。三家中介機(jī)構(gòu)都有“實(shí)力”，誰也不能獨(dú)占便宜，只有和氣生財(cái)，共同審計(jì)。

    從這幾則新聞或故事，我們可以讀到兩個(gè)關(guān)鍵字：經(jīng)濟(jì)改革和審計(jì)市場(chǎng)。國(guó)資和銀行、國(guó)資委和銀監(jiān)會(huì)已是新一輪改革的具有“代表性的符號(hào)”。這些領(lǐng)域的改革舉措不僅拓展了審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)容量，同時(shí)也正在重新劃分審計(jì)市場(chǎng)。這就是說審計(jì)市場(chǎng)本身也在改革過程中被重新配置。一般而論，審計(jì)市場(chǎng)容量和結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)于事務(wù)所應(yīng)該是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。但從這幾則新聞或故事所提示的信息看，不論是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)總?cè)萘康耐卣�，還是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，沒有帶給中小型事務(wù)所多少好處。這些變化于他們反倒是挑戰(zhàn)遠(yuǎn)大于機(jī)會(huì)，未來的生存和發(fā)展之路有越走越窄的可能。中小事務(wù)所行之于路，兩面有“柵欄”�！皷艡凇钡囊幻媸怯蓤�(zhí)業(yè)資格編織。證券業(yè)審計(jì)資格、金融企業(yè)審計(jì)資格傲然其間：中小事務(wù)所不得入內(nèi)！中小事務(wù)所只能眼巴巴地張望柵欄外忙碌的改制上市、企業(yè)重組。經(jīng)濟(jì)改革每拓寬一寸市場(chǎng)，就同時(shí)又打上一個(gè)執(zhí)業(yè)資格的“圈地界樁”，中小事務(wù)所常常不得不又退避一步�！皷艡凇钡牧硪幻媸俏募�、通知和規(guī)定所“糊裱”。某日某監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)一個(gè)補(bǔ)充審計(jì)規(guī)定，某日某行業(yè)管理者出臺(tái)一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)推薦通知，某日某管理部門出臺(tái)一個(gè)審計(jì)規(guī)范意見。這些“紅頭文件”給予中小事務(wù)所雙重打擊：一方面，過去固守的審計(jì)客戶被某部門或機(jī)構(gòu)的一紙文件剝奪；另一方面，這些文件又將他們列入某一市場(chǎng)的禁入者。某管理機(jī)構(gòu)或部門喊一聲“審計(jì)規(guī)范”，就意味著中小事務(wù)所的市場(chǎng)萎縮一截。依目前社會(huì)各界對(duì)審計(jì)的這種所謂規(guī)范方式和思路，兩面“柵欄”有越靠越近的趨勢(shì)，中小事務(wù)所可能在越來越窄的夾縫中求生存。按一位網(wǎng)民的說法：國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、電監(jiān)會(huì)都如此效法，中國(guó)CPA趁早收攤。這個(gè)結(jié)論對(duì)于“中國(guó)CPA”這個(gè)對(duì)象而言，或許有些言過其實(shí)，但對(duì)于我國(guó)的中小事務(wù)所而言，卻并非聳人聽聞的預(yù)見：國(guó)企審計(jì)沒有份額，上市公司審計(jì)沒有份額，基建審計(jì)沒有份額，銀行審計(jì)沒有份額，如此規(guī)范下去，中小事務(wù)所還有什么市場(chǎng)可開拓呢？外資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)能養(yǎng)活他們嗎？

    對(duì)于“資格限市”、“文件限市”的這種狀況，許多CPA慣常的指責(zé)是：某執(zhí)業(yè)資格沒有法律依據(jù)或者某文件的規(guī)定是行政干預(yù)。依筆者之間，這些歸責(zé)未必得其要領(lǐng)。就我國(guó)的國(guó)情而言，這些現(xiàn)狀事實(shí)上是無法用“法”、用“行政干預(yù)”能夠解釋和反駁的。一方面，在我們國(guó)家，法律約束和政府管理約束在關(guān)系上有時(shí)候是模糊的。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法是根本法，針對(duì)行業(yè)的相關(guān)管理措施都不應(yīng)違背該法的約束。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師法事實(shí)上將行業(yè)管理方面的很多權(quán)限授予了相關(guān)政府管理部門。其在規(guī)范執(zhí)業(yè)資格等方面也為相關(guān)政府管理部門留下了很多活動(dòng)空間。我們言說某政府管理部門設(shè)置的“執(zhí)業(yè)資格”不合法，往往找不到明確的法律依據(jù)。另一方面，在公有制為主體的所有制形式下，政府作為社會(huì)事務(wù)管理者的身份和作為國(guó)有股代表者的身份是合二為一的。在這種情形下，相關(guān)政府部門出臺(tái)的文件、規(guī)定或意見究竟是以國(guó)有股股東身份發(fā)布的，還是以政府身份發(fā)布的，就很難辨析清楚。如果國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、某銀行總部等部門或機(jī)構(gòu)是以所有者身份對(duì)審計(jì)組織等提出要求，這不過就是審計(jì)契約當(dāng)事人一方意愿的表示，于法于理就可能并無不當(dāng)。CPA言其行政干預(yù)，也就無出處�；蛟S正是由于上述這兩個(gè)方面的原因，雖然各類執(zhí)業(yè)資格遍地開花、各類介入審計(jì)契約的文件或規(guī)定比比皆是，事務(wù)所等中介組織也無能為力：找不到合適的法律武器向它們宣戰(zhàn)。

    如是說，是否表明筆者認(rèn)同“資格限市”、“文件限市”呢？否。依我之見，在法律約束和政府管理約束、政府作為國(guó)有股股東代表和作為社會(huì)事務(wù)管理者的身份等劃分不清楚的情形下，用違法或違規(guī)來“討伐”“資格限市”、“文件限市”事實(shí)上是困難的。在目前的法律背景和產(chǎn)權(quán)背景下，要從根本上理順“資格限市”、“文件限市”這類問題，有必要認(rèn)真思考這樣一個(gè)問題：我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革在經(jīng)濟(jì)改革中應(yīng)處于什么地位�？赡苡腥苏f，這個(gè)問題是很明確的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在經(jīng)濟(jì)改革中扮演重要角色。這種“口號(hào)”我們自然常見諸報(bào)章雜志、會(huì)議報(bào)告。筆者也相信，社會(huì)各界也發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)對(duì)于經(jīng)濟(jì)改革是重要的。不過，只要我們放眼于經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)踐，就會(huì)看到另一番景象。一些機(jī)構(gòu)或部門有一種錯(cuò)誤的觀念，以為國(guó)企改革自然國(guó)企是核心，其他任何相關(guān)組織都是陪襯。類似地，一些機(jī)構(gòu)或部門認(rèn)為，金融改革、企業(yè)上市自然以金融機(jī)構(gòu)、上市企業(yè)為核心，其他任何相關(guān)組織是陪襯。于是，他們出臺(tái)的措施免不了顯出幾分“傲慢”，無視審計(jì)等相關(guān)行業(yè)的生存和發(fā)展規(guī)律。一些管理者認(rèn)為國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不行、中小事務(wù)所的質(zhì)量更不行，因此他們寧愿將審計(jì)市場(chǎng)分配給“洋”所、國(guó)內(nèi)大所。殊不知，注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)存在質(zhì)量問題的關(guān)鍵原因并在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而正在于國(guó)資管理模式、國(guó)企治理結(jié)構(gòu)存在根本性缺陷。缺乏真實(shí)審計(jì)信息的需求、不是有真實(shí)審計(jì)信息需求的主體在決定審計(jì)契約，怎么可能有真實(shí)審計(jì)信息的供給呢？一些管理者及其主導(dǎo)的管理機(jī)構(gòu)未嘗不就是質(zhì)量問題的直接造就者呢？然而，始作俑者卻成了評(píng)判員，環(huán)顧四周地討伐。沒有審計(jì)實(shí)踐，哪里能提高審計(jì)質(zhì)量？這些機(jī)構(gòu)剝奪了國(guó)內(nèi)所、國(guó)內(nèi)中小所的諸多市場(chǎng)份額，在未來自然還有機(jī)會(huì)老調(diào)重談：國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不行。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革一直以來被視同為注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部的改革。相關(guān)管理者或機(jī)構(gòu)不關(guān)心、不因應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)欲求。他們坐等注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)改革自己生根發(fā)芽、開花結(jié)果，然后在他們推出國(guó)企改革、金融改革等措施時(shí)可以采摘成熟的“審計(jì)果實(shí)”。然而，生長(zhǎng)此國(guó)此土，服務(wù)于社會(huì)公眾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)怎么可能僅憑內(nèi)部變革就可“煉就”為經(jīng)濟(jì)改革便利使用的“經(jīng)濟(jì)警察”呢？有人或問：那么你認(rèn)為應(yīng)如何才算得上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革的實(shí)際重視呢？我的答案是：將注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介行業(yè)的改革提升到與國(guó)企改革、金融改革相同的高度。企業(yè)是受托責(zé)任關(guān)系的集合體，審計(jì)已成為受托責(zé)任關(guān)系得以維持的重要環(huán)節(jié)。國(guó)企改革無論是產(chǎn)權(quán)變革，還是治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整，破與立的核心都是受托責(zé)任關(guān)系。國(guó)企改革就很難撇開審計(jì)的相應(yīng)變革而良性地完成受托責(zé)任關(guān)系的破與立。相關(guān)管理部門要實(shí)現(xiàn)其國(guó)企改革的理想，就有必要將審計(jì)等中介行業(yè)的變革作為其改革籌劃的一部分，主導(dǎo)或促動(dòng)、協(xié)調(diào)與國(guó)企業(yè)改革相互適應(yīng)的審計(jì)等中介行業(yè)的變革。審計(jì)需求方是審計(jì)活動(dòng)的一方當(dāng)事人，審計(jì)供給方是審計(jì)活動(dòng)的另一方當(dāng)事人。審計(jì)之變革，任何一方當(dāng)事人都不可能靜觀其變、坐享其成。如果一些國(guó)資管理部門僅停留于“審計(jì)為我所用”的觀念上，他們的改革成果就會(huì)大打折扣，他們就會(huì)再一次面對(duì)審計(jì)監(jiān)督不力的困惑。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革提升到一定高度，納入到國(guó)企改革、金融改革等改革計(jì)劃中，審計(jì)需求方希望解決的審計(jì)質(zhì)量問題和審計(jì)供給方需要解決的審計(jì)市場(chǎng)問題等，才能得到協(xié)同解決。“資格限市”、“文件限市”等問題相應(yīng)地才會(huì)在更宏觀的層面上受到關(guān)注。審計(jì)供需主體對(duì)哪些行為屬于違法或違規(guī)干預(yù)市場(chǎng)的行為也才可能有共識(shí)和統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

    然而，對(duì)于部分管理者而言，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介行業(yè)的改革與國(guó)企改革相提并論或許有些貽笑大方了。CPA對(duì)于相關(guān)管理機(jī)構(gòu)提出上述要求，或許不過是其心向善，一廂情愿。生活的現(xiàn)實(shí)告訴我們：改變不了環(huán)境，就先改變自己。面對(duì)“資格限市”、“文件限市”，這一方略或許是中小事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)選擇。你定會(huì)問：我們還有什么可選擇的呢？觀察并選擇。觀察那些執(zhí)業(yè)資格、那些文件或規(guī)定設(shè)定的準(zhǔn)入條件，選擇合適的方式逐漸克服那些限制。事務(wù)所合并、人員招募、公共關(guān)系等或許都是可選策略。如果實(shí)在走不出“柵欄”，就在“柵欄”圈定的范圍內(nèi)精細(xì)地“刀耕火種”吧，說不定也會(huì)辛勤地收獲！

    審計(jì)是社會(huì)性活動(dòng)，它牽涉企業(yè)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者、國(guó)資管理者、監(jiān)管者、政府、審計(jì)專業(yè)人員的利益。如果讓我表達(dá)一個(gè)新年的期許，我愿這些利益主體將審計(jì)及其改革當(dāng)成大家共同的事業(yè)。