經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革大凡會(huì)引起資源在一定范圍內(nèi)的重新配置。資源配置是通過(guò)交易來(lái)完成和實(shí)現(xiàn)的(這里的交易依據(jù)康芒斯對(duì)交易的廣義理解和劃分:買賣的交易、限額的交易和管理的交易)。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革會(huì)刺激交易的活躍和創(chuàng)新。反映和控制交易流的方式之一是會(huì)計(jì),其對(duì)交易流進(jìn)行價(jià)值再現(xiàn)和重塑。交易越活躍,會(huì)計(jì)越重要。決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴越強(qiáng),其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障的需求就越強(qiáng)烈。這種需求刺激了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)的發(fā)展。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)是多層次的,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)即屬于一定層面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)之一,其主要屬于會(huì)計(jì)信息真假之辨的評(píng)價(jià)活動(dòng)(在審計(jì)之外,應(yīng)該還有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣的分級(jí)評(píng)價(jià)活動(dòng))。依據(jù)我們這里所謂的“經(jīng)濟(jì)改革——交易——會(huì)計(jì)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)”的影響路徑(這個(gè)路徑是多環(huán)型的,而不是線型的,這里所截取的僅是環(huán)型的一段及其展開(kāi)形式),我們很容易得出一個(gè)結(jié)論:經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革會(huì)給審計(jì)中介結(jié)構(gòu)帶來(lái)新的機(jī)遇。如是,對(duì)于每一輪經(jīng)濟(jì)改革浪潮的來(lái)臨,大多數(shù)CPA應(yīng)該是欣喜的。然而,新近的一些事例卻未必證實(shí)這種推理。且看幾則新聞和筆者親歷的兩個(gè)故事:
最近有則新聞稱:“深圳基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)國(guó)有企業(yè)年度審計(jì)工作將全部由四大‘洋’會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)!边@則新聞惹得許多CPA牢騷出腹:有人說(shuō)這是政府干預(yù)市場(chǎng),屬于違法行政;有人說(shuō)“洋所”并不就是好的;有人罵注協(xié)工作不力,如此等等。
國(guó)資委2003年末發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作的意見(jiàn)》規(guī)定:“國(guó)有企業(yè)改制,必須由直接持有該國(guó)有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)具備資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)!
2002年10月30日,農(nóng)行四川省分行出臺(tái)《關(guān)于推薦客戶報(bào)表審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的通知》(川農(nóng)銀辦發(fā)「2002」569號(hào))。其規(guī)定:由省分行特推薦39家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為各二級(jí)分行信用等級(jí)評(píng)定客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)單位;各二級(jí)分行信用等級(jí)評(píng)定客戶報(bào)表必須經(jīng)省分行推薦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方能有效。這個(gè)通知讓CPA煞是激憤,吵著“維權(quán)”,據(jù)說(shuō)最終取得小小的勝利。
筆者的朋友在某直轄市辦了一個(gè)20多人的事務(wù)所,正籌劃發(fā)展大計(jì)。筆者覺(jué)得國(guó)資管理方式的改革是事務(wù)所的市場(chǎng)新機(jī)遇,遂建議他們可朝這個(gè)方向去突破。這位朋友卻告訴我:該市國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)有規(guī)定,事務(wù)所需進(jìn)入入圍名單才有資格對(duì)其管轄范圍的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。這個(gè)名單由當(dāng)?shù)刈f(xié)提供。對(duì)于朋友所辦的這類事務(wù)所,要入圍恐怕不是“猴年馬月”能辦到的事了,他們對(duì)這塊市場(chǎng)只有眼饞的份。
筆者在2003年末給某評(píng)估機(jī)構(gòu)當(dāng)了幾天項(xiàng)目顧問(wèn)。該評(píng)估機(jī)構(gòu)簽約的項(xiàng)目是某大型企業(yè)(190多家中的一員)的清產(chǎn)核資,屬于國(guó)資委新近舉措——國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資——帶來(lái)的市場(chǎng)。與眾不同的是這個(gè)項(xiàng)目涉及三個(gè)中介機(jī)構(gòu):該評(píng)估機(jī)構(gòu)、一家有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所、一家無(wú)證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所。為什么有三家機(jī)構(gòu)?是項(xiàng)目很大的原因嗎?非也。該評(píng)估機(jī)構(gòu)是借國(guó)資委新近的改革入主該項(xiàng)目;有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所是在該清產(chǎn)核資企業(yè)的下屬企業(yè)上市時(shí)入主該企業(yè),為它提供年度審計(jì)服務(wù);無(wú)證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所是該清產(chǎn)核資企業(yè)原屬下的事務(wù)所(脫鉤改制前),在有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所入主之前,其一直為該企業(yè)提供年審服務(wù),在有證券業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所入主之后,其參與審計(jì)并分一杯羹。三家中介機(jī)構(gòu)都有“實(shí)力”,誰(shuí)也不能獨(dú)占便宜,只有和氣生財(cái),共同審計(jì)。
從這幾則新聞或故事,我們可以讀到兩個(gè)關(guān)鍵字:經(jīng)濟(jì)改革和審計(jì)市場(chǎng)。國(guó)資和銀行、國(guó)資委和銀監(jiān)會(huì)已是新一輪改革的具有“代表性的符號(hào)”。這些領(lǐng)域的改革舉措不僅拓展了審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)容量,同時(shí)也正在重新劃分審計(jì)市場(chǎng)。這就是說(shuō)審計(jì)市場(chǎng)本身也在改革過(guò)程中被重新配置。一般而論,審計(jì)市場(chǎng)容量和結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)于事務(wù)所應(yīng)該是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。但從這幾則新聞或故事所提示的信息看,不論是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)總?cè)萘康耐卣,還是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,沒(méi)有帶給中小型事務(wù)所多少好處。這些變化于他們反倒是挑戰(zhàn)遠(yuǎn)大于機(jī)會(huì),未來(lái)的生存和發(fā)展之路有越走越窄的可能。中小事務(wù)所行之于路,兩面有“柵欄”!皷艡凇钡囊幻媸怯蓤(zhí)業(yè)資格編織。證券業(yè)審計(jì)資格、金融企業(yè)審計(jì)資格傲然其間:中小事務(wù)所不得入內(nèi)!中小事務(wù)所只能眼巴巴地張望柵欄外忙碌的改制上市、企業(yè)重組。經(jīng)濟(jì)改革每拓寬一寸市場(chǎng),就同時(shí)又打上一個(gè)執(zhí)業(yè)資格的“圈地界樁”,中小事務(wù)所常常不得不又退避一步!皷艡凇钡牧硪幻媸俏募、通知和規(guī)定所“糊裱”。某日某監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)一個(gè)補(bǔ)充審計(jì)規(guī)定,某日某行業(yè)管理者出臺(tái)一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)推薦通知,某日某管理部門出臺(tái)一個(gè)審計(jì)規(guī)范意見(jiàn)。這些“紅頭文件”給予中小事務(wù)所雙重打擊:一方面,過(guò)去固守的審計(jì)客戶被某部門或機(jī)構(gòu)的一紙文件剝奪;另一方面,這些文件又將他們列入某一市場(chǎng)的禁入者。某管理機(jī)構(gòu)或部門喊一聲“審計(jì)規(guī)范”,就意味著中小事務(wù)所的市場(chǎng)萎縮一截。依目前社會(huì)各界對(duì)審計(jì)的這種所謂規(guī)范方式和思路,兩面“柵欄”有越靠越近的趨勢(shì),中小事務(wù)所可能在越來(lái)越窄的夾縫中求生存。按一位網(wǎng)民的說(shuō)法:國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、電監(jiān)會(huì)都如此效法,中國(guó)CPA趁早收攤。這個(gè)結(jié)論對(duì)于“中國(guó)CPA”這個(gè)對(duì)象而言,或許有些言過(guò)其實(shí),但對(duì)于我國(guó)的中小事務(wù)所而言,卻并非聳人聽(tīng)聞的預(yù)見(jiàn):國(guó)企審計(jì)沒(méi)有份額,上市公司審計(jì)沒(méi)有份額,基建審計(jì)沒(méi)有份額,銀行審計(jì)沒(méi)有份額,如此規(guī)范下去,中小事務(wù)所還有什么市場(chǎng)可開(kāi)拓呢?外資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)能養(yǎng)活他們嗎?
對(duì)于“資格限市”、“文件限市”的這種狀況,許多CPA慣常的指責(zé)是:某執(zhí)業(yè)資格沒(méi)有法律依據(jù)或者某文件的規(guī)定是行政干預(yù)。依筆者之間,這些歸責(zé)未必得其要領(lǐng)。就我國(guó)的國(guó)情而言,這些現(xiàn)狀事實(shí)上是無(wú)法用“法”、用“行政干預(yù)”能夠解釋和反駁的。一方面,在我們國(guó)家,法律約束和政府管理約束在關(guān)系上有時(shí)候是模糊的。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法是根本法,針對(duì)行業(yè)的相關(guān)管理措施都不應(yīng)違背該法的約束。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師法事實(shí)上將行業(yè)管理方面的很多權(quán)限授予了相關(guān)政府管理部門。其在規(guī)范執(zhí)業(yè)資格等方面也為相關(guān)政府管理部門留下了很多活動(dòng)空間。我們言說(shuō)某政府管理部門設(shè)置的“執(zhí)業(yè)資格”不合法,往往找不到明確的法律依據(jù)。另一方面,在公有制為主體的所有制形式下,政府作為社會(huì)事務(wù)管理者的身份和作為國(guó)有股代表者的身份是合二為一的。在這種情形下,相關(guān)政府部門出臺(tái)的文件、規(guī)定或意見(jiàn)究竟是以國(guó)有股股東身份發(fā)布的,還是以政府身份發(fā)布的,就很難辨析清楚。如果國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、某銀行總部等部門或機(jī)構(gòu)是以所有者身份對(duì)審計(jì)組織等提出要求,這不過(guò)就是審計(jì)契約當(dāng)事人一方意愿的表示,于法于理就可能并無(wú)不當(dāng)。CPA言其行政干預(yù),也就無(wú)出處;蛟S正是由于上述這兩個(gè)方面的原因,雖然各類執(zhí)業(yè)資格遍地開(kāi)花、各類介入審計(jì)契約的文件或規(guī)定比比皆是,事務(wù)所等中介組織也無(wú)能為力:找不到合適的法律武器向它們宣戰(zhàn)。
如是說(shuō),是否表明筆者認(rèn)同“資格限市”、“文件限市”呢?否。依我之見(jiàn),在法律約束和政府管理約束、政府作為國(guó)有股股東代表和作為社會(huì)事務(wù)管理者的身份等劃分不清楚的情形下,用違法或違規(guī)來(lái)“討伐”“資格限市”、“文件限市”事實(shí)上是困難的。在目前的法律背景和產(chǎn)權(quán)背景下,要從根本上理順“資格限市”、“文件限市”這類問(wèn)題,有必要認(rèn)真思考這樣一個(gè)問(wèn)題:我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革在經(jīng)濟(jì)改革中應(yīng)處于什么地位?赡苡腥苏f(shuō),這個(gè)問(wèn)題是很明確的:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在經(jīng)濟(jì)改革中扮演重要角色。這種“口號(hào)”我們自然常見(jiàn)諸報(bào)章雜志、會(huì)議報(bào)告。筆者也相信,社會(huì)各界也發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息質(zhì)量評(píng)價(jià)活動(dòng)對(duì)于經(jīng)濟(jì)改革是重要的。不過(guò),只要我們放眼于經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)踐,就會(huì)看到另一番景象。一些機(jī)構(gòu)或部門有一種錯(cuò)誤的觀念,以為國(guó)企改革自然國(guó)企是核心,其他任何相關(guān)組織都是陪襯。類似地,一些機(jī)構(gòu)或部門認(rèn)為,金融改革、企業(yè)上市自然以金融機(jī)構(gòu)、上市企業(yè)為核心,其他任何相關(guān)組織是陪襯。于是,他們出臺(tái)的措施免不了顯出幾分“傲慢”,無(wú)視審計(jì)等相關(guān)行業(yè)的生存和發(fā)展規(guī)律。一些管理者認(rèn)為國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不行、中小事務(wù)所的質(zhì)量更不行,因此他們寧愿將審計(jì)市場(chǎng)分配給“洋”所、國(guó)內(nèi)大所。殊不知,注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)存在質(zhì)量問(wèn)題的關(guān)鍵原因并在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師,而正在于國(guó)資管理模式、國(guó)企治理結(jié)構(gòu)存在根本性缺陷。缺乏真實(shí)審計(jì)信息的需求、不是有真實(shí)審計(jì)信息需求的主體在決定審計(jì)契約,怎么可能有真實(shí)審計(jì)信息的供給呢?一些管理者及其主導(dǎo)的管理機(jī)構(gòu)未嘗不就是質(zhì)量問(wèn)題的直接造就者呢?然而,始作俑者卻成了評(píng)判員,環(huán)顧四周地討伐。沒(méi)有審計(jì)實(shí)踐,哪里能提高審計(jì)質(zhì)量?這些機(jī)構(gòu)剝奪了國(guó)內(nèi)所、國(guó)內(nèi)中小所的諸多市場(chǎng)份額,在未來(lái)自然還有機(jī)會(huì)老調(diào)重談:國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不行。同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革一直以來(lái)被視同為注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部的改革。相關(guān)管理者或機(jī)構(gòu)不關(guān)心、不因應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)欲求。他們坐等注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)改革自己生根發(fā)芽、開(kāi)花結(jié)果,然后在他們推出國(guó)企改革、金融改革等措施時(shí)可以采摘成熟的“審計(jì)果實(shí)”。然而,生長(zhǎng)此國(guó)此土,服務(wù)于社會(huì)公眾,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)怎么可能僅憑內(nèi)部變革就可“煉就”為經(jīng)濟(jì)改革便利使用的“經(jīng)濟(jì)警察”呢?有人或問(wèn):那么你認(rèn)為應(yīng)如何才算得上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革的實(shí)際重視呢?我的答案是:將注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介行業(yè)的改革提升到與國(guó)企改革、金融改革相同的高度。企業(yè)是受托責(zé)任關(guān)系的集合體,審計(jì)已成為受托責(zé)任關(guān)系得以維持的重要環(huán)節(jié)。國(guó)企改革無(wú)論是產(chǎn)權(quán)變革,還是治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整,破與立的核心都是受托責(zé)任關(guān)系。國(guó)企改革就很難撇開(kāi)審計(jì)的相應(yīng)變革而良性地完成受托責(zé)任關(guān)系的破與立。相關(guān)管理部門要實(shí)現(xiàn)其國(guó)企改革的理想,就有必要將審計(jì)等中介行業(yè)的變革作為其改革籌劃的一部分,主導(dǎo)或促動(dòng)、協(xié)調(diào)與國(guó)企業(yè)改革相互適應(yīng)的審計(jì)等中介行業(yè)的變革。審計(jì)需求方是審計(jì)活動(dòng)的一方當(dāng)事人,審計(jì)供給方是審計(jì)活動(dòng)的另一方當(dāng)事人。審計(jì)之變革,任何一方當(dāng)事人都不可能靜觀其變、坐享其成。如果一些國(guó)資管理部門僅停留于“審計(jì)為我所用”的觀念上,他們的改革成果就會(huì)大打折扣,他們就會(huì)再一次面對(duì)審計(jì)監(jiān)督不力的困惑。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其改革提升到一定高度,納入到國(guó)企改革、金融改革等改革計(jì)劃中,審計(jì)需求方希望解決的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題和審計(jì)供給方需要解決的審計(jì)市場(chǎng)問(wèn)題等,才能得到協(xié)同解決。“資格限市”、“文件限市”等問(wèn)題相應(yīng)地才會(huì)在更宏觀的層面上受到關(guān)注。審計(jì)供需主體對(duì)哪些行為屬于違法或違規(guī)干預(yù)市場(chǎng)的行為也才可能有共識(shí)和統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
然而,對(duì)于部分管理者而言,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介行業(yè)的改革與國(guó)企改革相提并論或許有些貽笑大方了。CPA對(duì)于相關(guān)管理機(jī)構(gòu)提出上述要求,或許不過(guò)是其心向善,一廂情愿。生活的現(xiàn)實(shí)告訴我們:改變不了環(huán)境,就先改變自己。面對(duì)“資格限市”、“文件限市”,這一方略或許是中小事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)選擇。你定會(huì)問(wèn):我們還有什么可選擇的呢?觀察并選擇。觀察那些執(zhí)業(yè)資格、那些文件或規(guī)定設(shè)定的準(zhǔn)入條件,選擇合適的方式逐漸克服那些限制。事務(wù)所合并、人員招募、公共關(guān)系等或許都是可選策略。如果實(shí)在走不出“柵欄”,就在“柵欄”圈定的范圍內(nèi)精細(xì)地“刀耕火種”吧,說(shuō)不定也會(huì)辛勤地收獲!
審計(jì)是社會(huì)性活動(dòng),它牽涉企業(yè)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者、國(guó)資管理者、監(jiān)管者、政府、審計(jì)專業(yè)人員的利益。如果讓我表達(dá)一個(gè)新年的期許,我愿這些利益主體將審計(jì)及其改革當(dāng)成大家共同的事業(yè)。
談會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革
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